变更遇上“营改增”来龙去脉应厘清
近日，湖北省十堰市国税局法规部门执法督查向郧西县国税局反馈：“湖北天汉港务实业有限公司由一般纳税人变更为小规模纳税人”的疑点问题。该疑点在郧西国税系统传开后，引了起不小的反响，反响一，企业由增值税一般纳税人变更为小规模纳人是违规的，国税机关应当强制恢复其一般纳税人资格；反响二，企业变更为小规模纳税人的目的是为了少缴税款，因为，企业在变更前是一般纳税人，按适用税率计税，变更小规模纳税人后按3%的征收率计税，并且变更后属“营改增”范畴的纳税人，500万元的小规模纳税人标准是企业最看好的甜头。
笔者认为，无论是怎样的反响，要想知晓该企业由一般纳税人变更为小规模纳税人的成因，首先回答四个问题。
问题一：企业为什么要变更？据调查当事人和查阅企业变更前后的税收档案资料。该企业于2011年向县政府及相关部门申请在郧西县天河口经营港口业务，经营范围：港口经营、水路货物运输、旅游项目开发、河道采砂，并且取得了汉江流域天河口段河道采砂经营许可权。按规定，港口经营需省交通厅、省海事局等部门审批核发《港口经营许可证》许可，于是，企业在当地组织机构申请了组织机构代码，呈报到省交通、海事等有关部门办理许可手续。由于《港口经营许可证》审批手续繁杂，在短期内难以到位，企业就用该组织机构代码，仅对河道采砂项目向当地工商及税务机关注册了郧西兴田砂业有限公司（私营），专门从事河砂经营。2012年，因经营额达到了增值税一般纳税人认定标准，被转为增值税一般纳税人，按简易办法申报纳税。由于河道采砂主要来源于毗邻县，而近年来毗邻县群众拒绝该企业越界采砂，在无砂可采的情形下，于2014年12月到国税机关注销了郧西兴田砂业有限公司。
问题二：企业是怎么变更的？长达4年的埋单，《港口经营许可证》终于有了着落，企业拿到许可证后，就立即启动港口经营业务，重新注册了湖北省天汉港务实业有限公司（股份），注册类型：其他有限责任公司。让企业没想到的是，到国税机关办理税务登记过程中却遇到了难题！因为企业提供的组织机构代码与原登记组织机关构代码相同，CTAIS系统提示“该组织机构代码已存在，不能重复使用”。如果重新注册组织机构代码再办税务登记证件，那么，企业花了长达4年的时间，支出了300多万元费用，用原组织机构代码申办的《港口经营许可证》将成为一张废纸。怎么办？于是，企业就向国税机关申请恢复原税务登记证，再通过变更登记程序变更登记内容，重新发放税务登记证件，从而保住了原申办的《港口经营许可证》。不难看出，企业的一般纳税人资格是随着税务登记的注销而取消，小规模纳税人资格随着税务登记的恢复而产生。
问题三，变更行为是否合法？表面上看，该企业由一般纳税人变更为小规模纳税人，不符合《增值税一般纳税人资格认定管理办法》第十二条明确“纳税人一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人”之规定。从资料显示的情况和税务处理程序上看，变更行为尚未违背法律法规的规定。一是企业注销行为是有原因的，是因为河砂经营主要来源于毗邻县，而毗邻县群众拒绝该企业越界采砂，在无砂可采的情形下被迫终止了纳税义务；二是恢复税务登记也是有原因的，是因同一组织机构代码而无法办理设立登记而恢复的；三是企业由一般纳税人变更为小规模纳税人是通过税务注销、恢复、变更程序而实现的，不是税务机关违背规定，按照纳税人意愿刻意取消一般纳税人资格而变更为小规模纳税人的，可以说，操作是规范的，程序是合法的。由此可见，反响一提出的“国税机关应当强制恢复一般纳税人资格”的建议是不可采纳的，因为法无明文规定不可为，为了就是乱作为。
问题四：变更对税收是否产生缩水影响？首先，在动机上是健康的，企业起初申报的主营项目本应属于营业税纳税人，由于《港口经营许可证》一时不能到位，如果在地税机关办理了税务登记，港口经营暂无业务发生，于是仅就河道采砂业务，在国税办理了税务登记申报纳税。显然，企业的这一举措只是为了节省办税时间而已，并非是为达到“500万小规模纳税人标准”而作出的超前避税筹划，何况当时企业也没料到此后国家要推行“营改增”？只不过是变更遇上了“营改增”。
其二，现行税收政策规定：“应税货物及劳务销售额与应税服务销售额分别计算，分别适用增值税一般纳税人资格认定标准”。该企业的经营业务刚好在这个政策框框之内。就河道采砂业务而言，在变更之前，虽然是一般纳税人，可企业选择的是按简易办法依照6%的征收率计算缴纳增值税。财税（2014）57号 《关于简并增值税征收率政策的通知》出台后，征收率由6%改为3%，和小规模纳税人一样按3%征收率计税。假若企业变更后河道采砂业务还在，仍是一般纳税人，也是按3%征收率计税，因为财税（2014）57号通知仍在适用；就港口经营业务而言，假若该企业没有通过注销程序取消一般纳税人资格，变更后续为一般纳税人的，按“应税货物及劳务销售额与应税服务销售额分别计算，分别适用增值税一般纳税人资格认定标准”这一规定，只要未超过小规模纳税人资格认定标准，还是按3%征收率计税。由此可见，企业的变更对税收不产生缩水的影响。
启示：上述案例是因企业由一般纳税人变更为小规模纳税人“的过错疑点，而引发出不同的涉税反响。同时，通过回答”四个问题“，弄清了变更行为的真相。该案例启示我们：”营改增“改革已进入深水区，税务人员在执行税收政策过程中，既要把政策执行到位，还要考虑纳税人的感受。并且解决问题不得草率，要通过调查与查阅资料相结合的方法，把事情的来龙去脉厘清，把政策捋顺，切实做到事实清楚、依据确凿，切勿妄加猜测、随意定论，用真诚帮助纳税人排除税务风险，与纳税人携手，共同推动”营改增“顺利进行。